Smart Biz Consulting

La momentul modificarii prevederii referitoare la tratamentul fiscal al diurnei deductibile acordate de societatile platitoare de impozit pe profit/impozit pe venit (prin O.U.G. nr. 8/2013), au existat opinii conform carora, prin nerecunoasterea deductibilitatii la calculul profitului impozabil a partii din indemnizatia de deplasare ce depasea suma de 32,50 lei (2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice) si asimilarea simultana a acesteia unui venit salarial (cu tot ce presupunea acest fapt), s-ar fi produs o dubla impunere.

In literatura de specialitate, despre dubla impunere se vorbeste, in principiu, in legatura cu veniturile obtinute de persoanele fizice sau juridice in afara granitelor statului de rezidenta fiscala a contribuabilului respectiv. Este aproape imposibil ca prevederile fiscale ale unui stat sa impoziteze de doua (sau de mai multe) ori aceeasi masa impozabila obtinuta de catre acelasi contribuabil.

Revenind la indemnizatia zilnica de deplasare ce se cuvine, conform legii, angajatilor aflati in deplasare in interesul angajatorului lor, partea ce depasea suma de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice (actualmente 13 lei) era exclusa de la deductibilitate la calculul impozitului pe profit, pana la adoptarea Legii nr. 168 din 2013. Totodata, O.U.G. nr. 8/2013 instituia obligativitatea asimilarii respectivelor sume veniturilor de natura salariala si impozitarea acestora asemenea oricarui alt venit salarial, respectiv cu 16% si cotele de contributii sociale obligatorii angajat si angajator.

Prin Legea nr. 168/2013 parea ca s-ar fi corectat aceasta “eroare” a legiuitorului, prin abrogarea lit. b), alin. (3), art. 21 din Codul Fiscal, respectiv se elimina limitarea deductibilitatii diurnei la calculul impozitului pe profit. In fapt, aceasta ultima prevedere trebuie tratata ca o facilitate fiscala acordata societatilor de catre legiuitorul roman intrucat, putea ramane neschimbata fara niciun risc pentru acesta.

Explicatia fiscala este una relativ simpla: suma ce depasea nivelul diurnei legale acordate de institutiile publice reprezenta in fapt o cheltuiala pentru societate si un venit pentru angajat. Asadar, nu putem vorbi despre dubla impunere a aceluiasi venit (mase impozabile) intrucat, pentru societate suma reprezenta o cheltuiala, e drept, nedeductibila la calculul impozitului pe profit, iar pentru salariatii societatii respective, suma respectiva trebuia incadrata ca avantaj asimilat veniturilor de natura salariala si impozitata in consecinta.

Se pot asimila spetei analizate anterior, printre altele, si:

• cheltuielile cu mijloacele de transport limitate la calculul impozitului pe profit la 50% pentru acele autovehicule care nu sunt utilizate exclusiv in interesul afacerii, diferenta reprezentand, in principiu, o recunoastere a utilizarii in scop personal a bunului respectiv de catre salariat si, implicit, un avantaj ce se va impune conform regulilor de la veniturile de natura salariala;
• orice alte cheltuieli inregistrate si tratate fiscal inca de la inceput ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit si pentru care ar trebui calculat, retinut si virat la bugetul de stat impozitul pe dividende, conform prevederilor art. 67 alin. (1¹·¹).

Daca este sa analizam consecintele fiscale vom observa ca teza sustinuta anterior se verifica, si anume: daca societatea efectueaza cheltuieli deductibile fiscal, rezulta ca va avea un rezultat fiscal mai mic, deci o baza impozabila la calculul impozitului pe profit si, mai apoi, la calculul impozitului pe dividende mai mici.

Totodata, in situatia in care societatea efectueaza si cheltuieli nedeductibile fiscal d.p.d.v. al impozitului pe profit, efectul asupra rezultatului (soldul contului de profit) este acelasi cu cel in care cheltuiala respectiva ar fi fost deductibila fiscal la stabilirea profitului impozabil, anume o baza impozabila mai mica pentru impozitul pe dividende.

Desigur, teza prezentata este valabila acolo unde, recunoasterea unei cheltuieli ca fiind nedeductibila fiscal la calculul impozitului pe profit ar putea fi asimilata unor beneficii efectuate in contul unor terti (administratori, asociati/actionari, salariati s.a.), astfel incat sumele respective sa poata fi asimilate unor forme de venituri realizate, respectiv dividend, salariu, alte venituri.

In concluzie, deductibilitatea integrala la calculul impozitului pe profit a diurnei acordata de societate unui salariat, indiferent de cuantumul acesteia, poate fi privita chiar ca o facilitate fiscala acordata de legiuitor.