Smart Biz Consulting

Pornind de la CIRCULARA[230729] cota TVA anexe gospodaresti, incercam sa exemplificam situatiile care pot aparea in contextul utilizarii cotei reduse de TVA de 5% pentru tranzactiile imobiliare.

Asadar, conform lit. c) alin. (3) al art. 291 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri și prestări de servicii:

“c) livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței. În sensul prezentului titlu, prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:

(…)

3. livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de persoane fizice. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare.”

Normele metodologice date in aplicarea prevederilor acestui articol, aprobate prin HG nr. 1/2016, prevad ca:

“(3) În aplicarea art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal:

a) prin locuinţă se înţelege construcţia alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependinţele, dotările şi utilităţile necesare, care, la data livrării, satisface cerinţele de locuit ale unei persoane ori familii;

b) anexele gospodăreşti nu se iau în calculul suprafeţei utile a locuinţei de 120 mp;

c) valoarea-limită de 450.000 lei cuprinde valoarea locuinţei, inclusiv valoarea cotelor indivize din părţile comune ale imobilului şi a anexelor gospodăreşti şi, după caz, a terenului pe care este construită locuinţa, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuinţa respectivă.”

Coroborand raspunsul dat de ANAF la adresa U.N.N.P.R. cu prevederile Codului Fiscal si ale Normelor de aplicarea ale acestuia, putem distinge urmatoare situatii (na: anexa gospodareasca include si parcarea):

1. Valoarea cumulata de vanzare a apartamentului si a anexei gospodaresti depaseste plafonul de 450.000 lei exclusiv TVA (472.500 lei cu TVA), iar anexa gospodareasca este vanduta pe acelasi contract de vanzare-cumparare (na: in continuare CVC) cu apartamentul sau  este antecontractata impreuna cu acesta sau poate chiar doar ofertata sau pur si simplu vanduta in imediata apropiere cu vanzarea apartamentului (consider rezonabil sub 1 an, dar depinde de viziunea ANAF si, eventual ulterior, de cea a instantei de judecata), atunci se va aplica ambelor tranzactii cota de 19%. Pct. 23 alin. (1) lit. b) vorbeste despre realizarea de catre furnizor/prestator a mai multor livrări/prestări către clientul său, în cadrul aceluiași contract sau aceleiași tranzacții, de unde ar putea aparea interpretarea potrivut careia vanzarea pe CVC diferite nu ar conduce catre aplicarea aceluiasi regim si implicit, cumularea preturilor de vanzare pentru verificarea incadrarii in plafonul de 450.000 lei. Pentru a raspunde la aceasta, trebuie avut in vederea principiul contabil al prevalentei economicului asupra juridicului, principiu regasit si in sfera fiscala in general, in cea a TVA in special;
2. Valoarea cumulata de vanzare a apartamentului si a anexei gospodaresti NU depaseste plafonul de 450.000 lei exclusiv TVA (472.500 lei cu TVA), iar anexa gospodareasca este vanduta pe acelasi contract de vanzare-cumparare (na: in continuare CVC) cu apartamentul sau este ofertata impreuna cu acesta sau este antecontractata impreuna cu acesta sau, pur si simplu vanduta in imediata apropiere cu vanzarea apartamentului, atunci se va aplica ambelor tranzactii cota redusa de 5%. Aici consideram necesara precizarea ca recomandat ar fi ca intentia de achizitie a anexei gospodaresti sa existe la data vanzarii apartamentului si sa poata fi demonstrata organelor de inspectie fiscala (prin antecontract, oferte, declaratia cumparatorului eventual, anunturi de vanzare s.a.). Ramane si aici valabila teza de mai sus cu demonstrarea intentiei de achizitie a anexei gospodaresti inca de la contractarea/antecontractarea apartamentului;

In cele 2 exemple de mai sus se aplica prevederile pct. 23 alin. (1) lit. b) din Normele de aplicare ale Codului Fiscal potrivit carora în cazul în care furnizorul/prestatorul realizează mai multe livrări/prestări către clientul său, în cadrul aceluiași contract sau aceleiași tranzacții, trebuie să se determine dacă există o operațiune principală și alte operațiuni accesorii sau dacă fiecare operațiune poate fi considerată independentă. Pe de alta parte, o livrare/prestare trebuie să fie considerată ca accesorie unei livrări/prestări principale dacă nu constituie pentru client un scop în sine, ci un mijloc de a beneficia în cele mai bune condiții de livrarea/prestarea principală realizată de furnizor/prestator, de unde rezulta ca interpretarea stricto sensu a vanzarii concomitente pe acelasi CVC a celor 2 imobile (apartament+anexa) nu se justifica.

Totodata, circulara ANAF face trimitere directa la pct. 38 alin. (9) din Normele de aplicare ale Codului Fiscal intareste prevederea ca in situaţia în care se comercializează un pachet care cuprinde bunuri/servicii supuse atât cotei reduse de TVA, cât şi cotei standard de TVA şi se poate stabili o operaţiune principală, cota de TVA aplicabilă pachetului este cota de TVA aplicabilă operaţiunii principale, conform pct. 23 alin. (1) lit. b), chiar dacă preţul fiecărui element care compune preţul total plătit de un consumator pentru a putea beneficia de această prestaţie poate fi identificat.

Sunt situatii in care valoarea cumulata de vanzare a apartamentului si a anexei gospodaresti depaseste plafonul de 450.000 lei exclusiv TVA (472.500 lei cu TVA), dar valoarea individuala a apartamentului se incadreaza in plafon. Vanzatorul decide sa factureze cu TVA de 5% apartamentul si cu TVA de 19% anexa gospodareasca, situatie in care exista riscul ca organele fiscale sa considere tranzactia ca fiind artificial separata si sa reincadreze operatiunea cu aplicarea cotei de 19%, conform exemplului 1. Evident dezvoltatorul are dreptul sa dovedeasca lipsa legaturii dintre cele 2 tranzactii, situatia complicandu-se atunci cand vanzarile se fac pe acelasi CVC, antecontract sau la perioade foarte apropiate de timp.

Exista si o a patra ipoteza de lucru in care valoarea cumulata de vanzare a apartamentului si a anexei gospodaresti NU depaseste plafonul de 450.000 lei exclusiv TVA (472.500 lei cu TVA), tranzactiile efectuandu-se distinct, la date diferite si prin acte juridice diferite, caz in care vanzatorul factureaza, totusi, atat apartamentul cat si anexa gospodareasca cu cota TVA de 5%, considerand cele 2 operatiuni legate intre ele, anexa fiind accesorie livrarii principale, anume apartamentul. Si aici exista riscul ca organele fiscale sa reconsidere cele 2 tranzactii, anume ca fiind distincte, miza reprezentand-o colectarea unei TVA de 19% la vanzarea anexei gospodaresti in locul celei de 5%. Asemenea paragrafului anterior, vanzatorul are dreptul sa dovedeasca legatura, de data aceasta, dintre cele 2 operatiuni, existenta antecontractului putand ajuta semnificativ (prin aratarea intentiei de achizitionare a celor 2 imobile inca din faza incipienta a relatiei comerciale).

In concluzie, asa cum se poate observa din expunere este bine ca vanzatorul sa analizeze si documenteze minutios tranzactiile imobiliare din perspectiva aplicarii cotei reduse de TVA de 5% la anexele gospodaresti, in vederea evitarii reincadrarilor viitoare a respectivelor tranzactii de catre organele fiscale.